在內(nèi)部控制漫長(zhǎng)發(fā)展的歷史長(zhǎng)河中，最初的內(nèi)部牽制階段和內(nèi)部控制制度階段因內(nèi)部控制還不存在結(jié)構(gòu)，就沒有要素這一說法，直到1988年業(yè)界提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念后，才有了內(nèi)部控制要素的說法。從國(guó)內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范文獻(xiàn)看，關(guān)于內(nèi)部控制要素構(gòu)成的觀點(diǎn)很多，主要有“三要素論”、“四要素論”“五要素論”、“六要素論”和“八要素論”等等。
“三要素論”把內(nèi)部控制系統(tǒng)分成三個(gè)組成部分。1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》首次提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”以取代傳統(tǒng)的“內(nèi)部控制”概念，將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的要素確定為三個(gè)：控制環(huán)境(Contml Enviroment)、會(huì)計(jì)制度(Accounting System)、控制程序(Control Procedures)。1999年英國(guó)發(fā)布的特恩布爾(Tumbull)內(nèi)部控制報(bào)告是針對(duì)上市公司的主管，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)的目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)(FRC)2005年公布的《內(nèi)部控制：對(duì)董事會(huì)的關(guān)于聯(lián)合規(guī)則的指南》認(rèn)為，健全有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)該包括如下要素：控制活動(dòng)、信息與溝通過程、監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)有效性的過程。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》指出企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。
“四要素論”把內(nèi)部控制系統(tǒng)分成四個(gè)組成部分。加拿大CoCo 對(duì)內(nèi)部控制理論的研究提出以下內(nèi)部控制要素：·目標(biāo)：有關(guān)組織管理的準(zhǔn)則。·解釋：有關(guān)身份和道德標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)則。·能力：有關(guān)能力的準(zhǔn)則。·監(jiān)督和學(xué)習(xí)：有關(guān)組織發(fā)展的準(zhǔn)則。CoCo 把控制看作是組織的要素(包括組織的資源、系統(tǒng)、流程、結(jié)構(gòu)和任務(wù))，這些要素組合到一起能夠支持人們實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。
“五要素論”把內(nèi)部控制系統(tǒng)劃分成五個(gè)組成部分。1992年，美國(guó)COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》認(rèn)為內(nèi)部控制包括五個(gè)相互關(guān)聯(lián)的構(gòu)成要素。它們來自管理層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并貫穿于管理過程之中。這些構(gòu)成要素包括：·控制環(huán)境(control environment)——所有業(yè)務(wù)活動(dòng)的核心都是人員——他們的個(gè)人特性，包括誠(chéng)信、道德價(jià)值觀和勝任能力——以及他們開展經(jīng)營(yíng)所處的環(huán)境。他們是推動(dòng)主體發(fā)展的引擎，也是所有事情賴以存在的基礎(chǔ)。·風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估(risk assessment)——企業(yè)必須了解和應(yīng)對(duì)它所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。它必須設(shè)定目標(biāo)，整合銷售、生產(chǎn)、營(yíng)銷、財(cái)務(wù)和其他活動(dòng)，以便使組織協(xié)調(diào)一致地運(yùn)行。它還必須建立識(shí)別、分析和管理相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制。·控制活動(dòng)（control activities）——必須確立和執(zhí)行控制政策和程序，以幫助確保那些管理層確定的處置風(fēng)險(xiǎn)以實(shí)現(xiàn)主體目標(biāo)的必要活動(dòng)得以有效地實(shí)施。·信息與溝通(information and communication)——圍繞在這些活動(dòng)周圍的是信息與溝通系統(tǒng)。它們使主體的員工能夠獲得和交換那些執(zhí)行、管理和控制其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的信息。·監(jiān)控(monitoring)——必須對(duì)整個(gè)過程進(jìn)行監(jiān)控，并在必要時(shí)作出修改。這樣，該體系才能作出動(dòng)態(tài)反應(yīng)，隨著情況的需要而變化。(Treadway委員會(huì)發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）制定，方紅星主譯.2008.內(nèi)部控制—整合框架.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，25～26) l999年11月，美國(guó)審計(jì)署（GA0）發(fā)布的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》采納了COS0委員會(huì)的對(duì)內(nèi)部控制的研究成果，將COS0報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制5個(gè)要素的劃分，變成了內(nèi)部控制的5個(gè)具體準(zhǔn)則。我國(guó)《證券公司內(nèi)部控制指引》指出內(nèi)部控制應(yīng)充分考慮控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、控制活動(dòng)與措施、信息溝通與反饋、監(jiān)督與評(píng)價(jià)等要素?！渡虡I(yè)銀行內(nèi)部控制指引》指出內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括以下要素：內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、內(nèi)部控制措施、信息交流與反饋、監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正。《審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)準(zhǔn)則》指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五個(gè)要素組成?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》指出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)要素。2008年6月28財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》:企業(yè)建立與實(shí)施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)包括下列要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。
“六要素論”把內(nèi)部控制系統(tǒng)分成六個(gè)組成部分。2007年2月15日，日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)審議發(fā)布的《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定(意見書)》認(rèn)為 內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控(監(jiān)督控制活動(dòng))以及信息技術(shù)的應(yīng)對(duì)等六項(xiàng)基本要素構(gòu)成。(日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)發(fā)布、李玉環(huán).2007.日本內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，11)
“八要素論”是把內(nèi)部控制系統(tǒng)分成八個(gè)組成部分。2004年，美國(guó)COS0在其發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》(ERM)中將內(nèi)部控制要素進(jìn)一步擴(kuò)展到了八個(gè)要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。我國(guó)《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》指出公司建立和實(shí)施內(nèi)控制度時(shí)，應(yīng)考慮以下基本要素：目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇、控制活動(dòng)、信息溝通、檢查監(jiān)督?！渡钲谧C券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》指出公司的內(nèi)部控制應(yīng)充分考慮以下要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策、控制活動(dòng)、信息與溝通、檢查監(jiān)督。
從以上簡(jiǎn)要的敘述看，國(guó)外內(nèi)部控制規(guī)范對(duì)內(nèi)部控制要素構(gòu)成是不完全相同的，是趨同和創(chuàng)新同在的，也是不斷變化的，由“三要素”發(fā)展為“四要素”、“五要素”、“六要素”，正在向“八要素”發(fā)展。當(dāng)然，趨同不是照抄照搬，是趨同和創(chuàng)新同在的。不論是“三要素”，還是“五要素”、“八要素”，國(guó)外內(nèi)部控制規(guī)范中內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)成要素也不完全相同，就是同一個(gè)要素的內(nèi)容界定也不完全一樣。
